VAKIFLAR VE İKTİSADİ İŞLETMELERİ İLE BUNLARIN VERGİSEL BOYUTU
(MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ SAYI 93)
Necati AKIN
Nazım ANIL
1. GENEL BİLGİ
Sosyal Hayatımızda önemli bir yeri olan Vakıflar, Osmanlı’dan günümüze kadar kadın-erkek, müslim-gayri müslim tüm insanlığa yönelik sosyal amaçla hizmet etmek için meydana getirilmiş olan kuruluşlardır.
Türk Medeni Kanunu’nun 101.nci maddesinde;
“Vakıflar, gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.” Şeklinde tanımlanmıştır.
Vakıfların Cumhuriyet dönemindeki tarihi gelişimi aşağıdaki gibi olmuştur.
Türkiye Büyük Millet Meclisi toplandıktan sonra 2 Mayıs 1920 yılında "Büyük Millet Meclisi İcra Vekillerinin Suret-i İntihabına Dair Kanun" çıkartılarak 11 kişilik İcra Vekilleri Heyetine Şer'iyye ve Evkaf Vekâleti de alınarak vakıf işleri bu Vekâlet tarafından yürütülmüştür. Şer'iyye ve Evkaf Vekâleti’nin 3 Mart 1924 gün ve 429 sayılı Yasa ile kaldırılmasıyla görevleri Başbakanlığa bağlı Vakıflar Genel Müdürlüğüne devredilmiştir.
Vakıflar İdaresinde asıl değişiklikler, 5 Haziran 1935 tarihinde yürürlüğe giren "2762 sayılı Vakıflar Kanunu" ile yapılmıştır. Bu Kanunun 1. maddesine göre vakıflar; yönetim biçimine göre, Mazbut, Mülhak, Cemaat ve Esnafa Mahsus Vakıflar olmak üzere üç kategoride toplanmıştır.
1- Mazbut Vakıflar: Söz konusu 2762 Sayılı Kanunun 1. Maddesinde Genel Müdürlük tarafından idare edileceği gösterilen, bu Kanunun neşrine kadar mazbutiyet altına alınmış olan ve on seneden beri mütevelliliği kimseye tevcih edilmemiş bulunan vakıflar ile Kanunen veya fiilen hayrî hizmeti kalmaması üzerine, idaresi doğrudan Vakıflar Genel Müdürlüğüne bağlanan vakıflardır. Ayrı ayrı tüzel kişiliğe sahip olmakla beraber bu vakıflar, Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından temsil ve idare edilir. Bütün iş ve işlemleri Genel Müdürlükçe yürütülür.
2- Mülhak Vakıflar: Soydan gelenlere şart edilmiş, mütevellilerince idare ve temsil edilen tüzel kişiliğe haiz vakıflardır. Vakıf senedinde yazılı şartlara göre vakfın evladından olan mütevellilerce idare edilir ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce de denetlenir.
3- Cemaat ve Esnafa Mahsus Vakıflar: Cemaat ve esnafa mahsus vakıflar, bunlar tarafından seçilen kişi veya kurullarca yönetilir. İlgili Makamlarla Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından teftiş edilir ve denetlenir.
4-Türk Medenî Kanununa Tâbi Yeni Vakıflar: Cumhuriyetin kurulmasından sonra, şahısların isteği üzerine, bağımsız mahkemeler tarafından kurulup, Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından kuruluş senedine uygunluk yönünden denetlenen vakıflardır.
20.02.2008 tarihinde kabul edilerek 27.02.2008 tarihli resmi gazetede yayınlanıp yürürlüğe giren 5737 sayılı “Vakıflar Kanunu” ise günümüzde vakıfların ne şekilde kurulacağı, nasıl işleyeceği, denetleneceği, tasfiye edileceği gibi hususlara geniş yer vermektedir.
5737 sayılı Vakıflar Kanunu’na dayanılarak hazırlanan 27 Eylül 2008 tarih ve 27010 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Vakıflar Yönetmeliği” ile yeni vakıfların kuruluşu, yönetimi, faaliyetlerin denetimi ve buna ilişkin usül ve esaslar açıklanmıştır.
Yazımızın ilerleyen bölümlerinde, vakıflar ve iktisadi işletmelerinin vergi kanunları karşısındaki durumu açıklanmaya çalışılacaktır.
2. VAKIFLAR VE İKTİSADİ İŞLETMELERİNİN VERGİSEL BOYUTU
2.1. Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından
Vakıflar, tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, bunlara ait iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun l. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (ç) bendi gereğince kurumlar vergisi mükellefidirler.
İktisadi işletmenin varlığından bahsedebilmek için şu şartların gerçekleşmesi gerekir.
1- İktisadi İşletme vakfa ait ( sermaye bakımından) veya tabi (idari bakımdan) olması gerekir.
2- İktisadi işletmenin sermaye şirketi veya kooperatif olmaması gerekir.
3- İktisadi işletmenin faaliyetinin ticari, sınaî ve zirai alanda süreklilik göstermesi gerekir.
Vakıflarca elde edilen gelirlerin yalnız Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi veya menkul kıymet gelirleri elde edilmesi durumunda iktisadi işletmenin varlığından söz edilmeyecektir. Bu gelirlerin vakfa ait bir iktisadi işletme bünyesinde elde edilmiş olması durumunda ise gelirler iktisadi işletmenin kurum kazancına dahil edilecektir.
İktisadi işletmenin Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınmış olan bir vakfa ait ya da tabi olması Kurumlar Vergisi uygulaması açısından bir ayrıcalık doğurmamaktadır.
Kamuoyunda tartışılan bir konu da Vakıflar Tarafından Kurulan Üniversitelerin Kurumlar Vergisi Kanunu karşısındaki durumudur.
Vakıflar tarafından kurulan Üniversiteler bir anlamda İktisadi İşletme konumunda olmakla birlikte, 4.11.1981 tarih ve 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun Ek 7. maddesinde Vakıflarca Kurulacak Üniversitelerin de Kanunun 56. maddesinde belirtilen mali kolaylıklardan faydalanacağı belirtilmiş olduğundan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 4. maddesi gereği Kurumlar Vergisinden muaftır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi 1 No.lu Genel Tebliğinde:
Vakıf üniversiteleri bünyesinde faaliyet gösteren sağlık kurumları ile ilgili olarak;
“2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56 ncı maddesinin (b) bendinde, üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisna ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı; ek 7 nci maddesinde de vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının 56 ncı maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükmü yer almaktadır. Bu çerçevede, vakıf üniversitelerinin bünyelerinde yer alan ve ücret karşılığında sağlık hizmeti veren sağlık kurumları, iktisadi işletme niteliğinde olmakla birlikte, vakıflara ait üniversiteler Yükseköğretim Kanununun 56 ncı maddesi uyarınca genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan muafiyet, istisna ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlandığından, vakıf üniversiteleri bünyesinde faaliyet gösteren sağlık kurumları da kurumlar vergisinden muaf olacaktır”
Denilmek suretiyle Vakıf Üniversite Sağlık kurumları da bu kapsama dahil edilmiştir.
2.2. Gelir Vergisi Kanunu Açısından
Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde Gerçek Kişilerin gelirlerinin vergi mevzuu olacağı belirtilerek, 2. maddesinde ise gelire giren kazanç ve iratlar sayılmıştır. Gelire giren kazanç ve iratlar içinde Gayrimenkul Sermaye İratları ile Menkul Sermaye iratları da belirtilerek aynı kanunun 70. maddesinde de nelerin Gayrimenkul Sermaye İratları ve Menkul Sermaye İratları olduğu açıklanmıştır.
Vakıflar, Kurumlar ya da Gelir Vergisi mükellefi olmamakla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/5-a ve b bentlerinde “70 maddedeki mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20, Vakıflara ait (mazbut vakıflar hariç) gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden %20 tevkifat yapılacaktır.
2.3. Vergi Usul Kanunu Açısından
Vakıflar Yönetmeliğinin 50. maddesi Vakıfların Muhasebesi başlığını taşımaktadır. Bu maddeye göre;
- Yeni vakıflar ile mülhak, cemaat ve esnaf vakıfları, muhasebe kayıtlarını Vakıflar Tek Düzen Hesap Planına uygun olarak tutarlar, bilânço ve gelir tablolarını da buna göre düzenlerler.
- Yıllık brüt geliri 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 177. maddesinin birinci fıkrasının iki numaralı bendinde yer alan ve her yıl Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarının üzerinde bulunan vakıflar ile vergi muafiyeti, işletmesi, iştiraki, şube ve temsilciliği olan vakıfların bilânço esasına göre defter tutmaları zorunludur.
- Bilânço esasına göre defter tutmayı gerektirmeyen vakıflar, işletme esasına göre defter tutabilirler.
- Vakıflar, muhasebe kayıtlarını ve belgelerinin tevsikini 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen hükümlere uygun olarak yaparlar.
Aynı yönetmeliğin 51. maddesinde ise Vakıfların İşletme hesabı esasında: İşletme hesabı defteri ile bağış makbuzu kayıt defterini, Bilânço esasında ise, yevmiye defteri, büyük defter, envanter defteri, karar defteri ile bağış makbuzu kayıt defterlerinin tutulması zorunludur.
Vakıflar tarafından tutulması gereken defterler ile kullanılan bağış makbuzları, harcama belgeleri ve diğer belgeler ilgili yılı takip eden mali yıldan itibaren 10 yıl süreyle saklanmak gerekir.
Vakıflar, kullanacakları bağış makbuzları ile gerekli görülen belgeleri Genel Müdürlük/İl Müdürlüklerinden temin ederler.
Vakıfların İktisadi İşletmeleri ise Vergi Usul Kanununun 177. maddesine göre 1.sınıf Tüccar olarak değerlendirildiğinden, 182. maddeye göre, Yevmiye defteri, Defteri Kebir ve Envanter Defteri ile Karar Defteri tutarlar.
2.4. Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasında;
“Ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” in Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Hemen belirtmek gerekir ki Vakıfların bağış ve yardım olarak topladıkları paralar ticari, sınaî ve zirai ve serbest meslek faaliyet alanı olmadığından vakfa yapılan bu teslimler Katma Değer Vergisine tabi değildir. Ancak bunun dışındaki vakfa yapılan mal ve hizmet satışları katma değer vergisinin konusuna girmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 1. fıkrası “Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar” şu şekilde açıklanmıştır.
“Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların:
a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,
2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar:
a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahethane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkün evleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri,
b) (5615 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 01.05.2007) 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50'sini (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 31.7.2004) geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan (5281 sayılı Kanunun 43/14-a maddesiyle değişen ibare; Geçerlilik; 01.01.2005, Yürürlük; 31.12.2004) gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi.”
Vakıfların İktisadi İşletmelerinin yapmış oldukları teslim ve hizmetler ile bunlara yapılan her türlü teslim ve hizmetler Genel Esaslar Çerçevesinde Katma Değer Vergisine tabidir.
Vakıflarca Kurulan Okullar ve Üniversiteler’in Katma Değer Vergisi Karşısındaki durumları ise günümüzde halen tartışma konusu olmaya devam etmektedir. Şöyle ki,
Birinci görüşe göre Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde Üniversitelerin İlim ve fenni yaymak amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisinden istisna olduğuna ve 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun Ek 7 ve 56. maddelerinde de buna açıklık getirildiğine göre Vakıflar tarafından kurulan Üniversitelerin de bu çerçevede değerlendirilerek yaptıkları teslim ve hizmet ifalarının Katma Değer Vergisinden istisna tutulması gerektiği savunulmaktadır.
İkinci görüş ise, Vakıf Üniversitelirinin yapmış oldukları teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre değerlendirilerek, Özel Okullarda kapasitelerinin %10 nu, Üniversitelerde ise %50 sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin Katma Değer Vergisinden istisna tutulması gerektiği belirtilmiştir. Diğer bir ifadeyle Vakıflar tarafından kurulan Özel Okullarda ve Üniversiteler de öğretim bedeli tahsil edilmesi durumunda yapılan bu tahsilâtın Katma Değer Vergisi’ne tabi olması gerektiği savunulmaktadır.
Bu konudaki şahsi kanaatimiz ise, Gerek Yüksek Öğretim Kurumu, gerekse de Maliye Bakanlığı’nın müşterek görüşmeleri sonucun da bu konunun tebliğ, genelge veya özelge ile değil de kanunun ilgili maddesinin değiştirilmesi ile çözüme kavuşturulmasında yarar vardır.
2.5. Harçlar ve Damga Vergisi Kanunu Açısından
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 59. maddesinin (b) bendi aşağıdaki gibidir:
“Kamu menfaatlerine yararlı dernekler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleriyle bu dernek ve vakıflara ait tesislerin ve bu tesislerin sonradan iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinleri,”
Ayrıca, söz konusu kanunun 38. maddesinde ise Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş işlemlerinin noter harcına tabi olmadığı da belirtilmiştir.
Bakanlar kurulunca Vergi Muafiyeti Tanınan vakıfların kuruluş işlemlerindeki her türlü kâğıtlar Damga Vergisinden de istisna edilmiştir.
3. ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
Buraya kadar yapılan açıklamalarda gerek vakıflar, gerekse de bunların iktisadi işletmeleri hakkında genel bilgiler ve vergisel boyutları incelenmeye çalışılmıştır.
3.1. Vakıflarda Beyanname ve bildirim:
Vakıflar yönetmeliğine göre;
- Vakıf yöneticileri her takvim yılının ilk altı ayı içinde Ek-2 Beyannamesini bölge müdürlüğüne vermek ve elektronik oramda göndermek zorundadırlar.
Yeni vakıflar, şubelerinin muhasebe hesap planının vakıf merkezinin hesap planına uygun olmasını, yıl içindeki gelir ve giderlerini, yeni yıla devredecek makbuz bilgilerini ve mevcut paralarını gösteren yılsonu hesap durumlarını her yıl vakıf merkezine gönderilmesini, yıl sonunda şubenin mali tabloları ile vakıf merkezinin mal tablolarının konsolide edilmesini sağlarlar..
- Vakıflar, iktisap ettikleri gayrimenkullüleri tapuya tescilden itibaren bir ay içinde bölge müdürlüğüne vermekle yükümlüdürler.
- Yapılan tebligata rağmen, vakıflardan istenen beyanname ve bildirimlerin verilmemesi veya eksik verilmesi hallerinde idari para cezası uygulanır.
3.2. Vakıflarda Denetim
Vakıflar yönetmeliğinin 39-49. maddelerinde Vakıfların Denetiminin nasıl yapılacağı açıklanmıştır. 39. maddede Vakıf yöneticilerin, yılsonundan itibaren altı ay içerisinde yapılacak iç denetim rapor ve sonuçlarının rapor tarihini takip eden iki ay içerisinde ilgili bölge müdürlüğüne göndermekle yükümlü kılmıştır.
Yönetmeliğin 45. maddesinde ise Bağımsız Denetim Kuruluşundan hizmet alınması belirtilerek “ Denetimi yapacak bağımsız denetim kuruluşu denetlenen vakfın yetkili karar organlarınca seçilir.” Denilmiştir.
Yönetmeliğin “Bağımsız denetçi sertifika sınavı” başlığında;
“Denetçi sertifika eğitiminin içeriği, sınavının başvuru ve uygulama şekli ve esasları Genel Müdürlükçe belirlenerek resmi internet sitesinde duyurulur.” Denilerek Bağımsız Denetçi olacaklar için sertifika alma zorunluluğu ve bunun için de sınav şartı getirilmektedir.
49. maddesinde “Yapılacak bağımsız denetimlerde, bu yönetmelikte hüküm bulunmayan hallerde, vakıflar mevzuatına aykırı olmamak üzere, bağımsız denetime ilişkin mevzuat hükümleri ile uluslar arası denetim standartları uygulanır.” Denilmiştir.
3.3. Vakıflara Yapılan Bağış ve Yardımlar
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin 4. fıkrasında Bakanlar Kurulunca Vergi muafiyeti tanınan vakıflara makbuz mukabili yapılacak bağış ve yardımların yıllık beyan edilecek kazancın % 5 i ile sınırlandırıldığı belirtilmiştir.
Ayrıca, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin c bendinde,
“Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmı.” Şeklinde düzenleme yapılmıştır.
Bu durumda vakıflara yapılan bağışların yukarıda belirtilen oranı aşan kısmı ise “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınması gerekmektedir.
4. S O N U Ç
Sosyal hayatımızın önemli bir parçası haline gelmiş olan Vakıfların buraya kadar yapılan açıklamalarla tarihsel gelişimi, vakıflar ve bunlar tarafından kurulan iktisadi işletmelerin vergisel boyutları incelenmeye çalışılmıştır.
Kayıt dışının önemli boyutlarda olduğu ülkemizde başta vakıflar ve bunlara bağlı iktisadi işletmeler ile siyasi partiler, belediyeler ve bunların iktisadi işletmelerinin cari denetimlerinin yapılması artık bir zorunluluk haline gelmiştir.
Gerek kayıt dışılığın azaltılması gerekse de buna paralel olarak ta vergi gelirlerindeki artışın sağlanması yapılacak cari denetimlerle sağlanmış olacaktır.
Ancak, Vakıflar Yönetmeliğinin 48.maddesinde bahsi geçen bağımsız denetçi sertifikası alınabilmesi için sınav şartının getirilmesi, SPK ve benzeri kuruluşlarda uygulanan bir karmaşık sistemi de beraberinde getirmektedir.
Bu konuda söz konusu ilgili kurumlarla TÜRMOB’un çok ivedi olarak görüşmelerde bulunması ve meslek mensuplarının eğitimi ve sonucunda “sertifika” verilmesinin TÜRMOB’un gözetiminde olması gerekmektedir.
3568 Sayılı yasaya göre yetki almış meslek mensuplarına bu alanda büyük görev ve sorumluluk düşmektedir, yeter ki bu görev ve sorumluluk ilgili kanun ve yönetmeliklerde değişiklik yapılarak yerine getirilebilsin.
K a y n a k l a r
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
492 Sayılı Harçlar Kanunu
2547 Sayılı Yüksek Öğretim Kanunu
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
5537 Sayılı Vakıflar Kanunu ve yönetmelik
Yorum ve Açıklamalarla Kurumlar Vergisi Kanunu
(İrfan Vural, Kurtiş Matbaacılık Ocak,2009)
